С 2022 года в России обязателен к применению ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»․
Он касается всех организаций, арендующих активы сроком более 12 месяцев и/или со стоимостью выше 300 000 руб․
В этой статье разберёмся, как именно арендатору нужно отражать в учёте земельный участок,
находящийся в муниципальной или государственной собственности, и какие проводки применять;
Краткий алгоритм действий
- Определить, подпадает ли договор под ФСБУ 25/2018․
- Рассчитать первоначальную стоимость ППА (права пользования активом)․
- Рассчитать обязательство по аренде (ОПА)․
- Принять к учёту одновременно ППА и ОПА․
- Ежемесячно начислять амортизацию ППА и проценты по ОПА․
- Каждый квартал проверять переоценку ОПА (если меняется ставка дисконта)․
Критерии применения ФСБУ 25/2018 к земельному участку
- Срок аренды > 12 месяцев (даже если договор «бессрочный» — берётся ожидаемый срок)․
- Кадастровая стоимость > 300 000 руб․
- Арендатор не применяет упрощённый учёт и не собирается выкупать участок (иначе возможен упрощённый способ)․
Первоначаль оценка ППА и ОПА
ППА (актив)
Состоит из:
- совокупности будущих арендных платежей, дисконтированных на ставку, отражающую кредитный риск арендатора и обеспеченность;
- любых прямых затрат на введение участка в эксплуатацию (например, оформление прав)․
ОПА (обязательство)
То же самое дисконтированное значение будущих арендных платежей․
Важно: по мере времени к ОПА будут добавляться проценты (п․ 20 ФСБУ 25/2018)․
Ключевые проводки
При вводе участка в эксплуатацию (дата начала аренды)
| Дебет | Кредит | Сумма | Содержание операции |
|---|---|---|---|
| 01 «ППА» | 08 «Вложения во внеоборотные активы» | 1 440 200 ₽ | Принят к учёту земельный участок как ППА |
| 08 | 76 «Расчёты с арендодателем» | 1 440 200 ₽ | Возникло обязательство по аренде (ОПА) |
Ежемесячно
- Амортизация ППА:
Дт 20/26/44 Кт 02 «Амортизация ППА»
Размер амортизации = первоначальная стоимость ППА / срок аренды․
Важно: земля как объект недвижимости не подлежит амортизации по НК РФ, но по ФСБУ 25/2018 амортизация начисляется, потому что погашается именно право пользования, а не сам актив․ - Финансовые расходы (проценты по ОПА):
Дт 91-2 Кт 76
Расчёт: остаток ОПА × ставка дисконта / 12․ - Оплата арендного платежа:
Дт 76 Кт 51
Сумма уменьшает обязательство ОПА․
Пример расчёта и проводок
Дано:
- Арендная плата: 120 000 ₽/год (10 000 ₽ в месяц)․
- Срок: 5 лет․
- Ставка дисконта: 10 % годовых․
Расчёт ППА и ОПА:
PV (5, 10 %, −120 000) = 120 000 × (1 − 1 / (1 + 0,1)^5) / 0,1 ≈ 455 172 ₽․
| Дата | Событие | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|---|
| Признание ППА/ОПА | 01 | 08/76 | 455 172 ₽ | |
| Амортизация | 20 | 02 | 7 586 ₽ (455 172 / 60) | |
| Проценты | 91-2 | 76 | 3 793 ₽ (455 172 × 10 % / 12) | |
| Оплата аренды | 76 | 51 | 10 000 ₽ |
Что делать при выкупе земли?
Если договором предусмотрен выкуп:
- С момента перехода права собственности аренда прекращается․
- ППА списывается в корреспонденции с счётом 01 «Земельные участки» по остаточной стоимости․
- Амортизация ППА прекращается․
- Земля принимается к учёту как основное средство по кадастровой стоимости (или по цене выкупа, если она выше рыночной)․
Упрощённый способ (п․ 11–12 ФСБУ 25/2018)
Позволяет не раскрывать ППА и ОПА, а учитывать арендные платежи равномерно в составе расходов․
Применим, если:
- организация использует упрощённый учёт;
- нет выкупа/субаренды;
- актив не стратегически важен․
Отражение в отчетности
- Баланс:
- строка «Права пользования активами» (актив)․
- строка «Обязательства по аренде» (пассив, краткосрочная и долгосрочная части)․
- Отчёт о финансовых результатах:
- амортизация ППА и проценты по ОПА в составе прочих расходов․
Практические советы
- Фиксируйте ставку дисконта в приказе об учётной политике (обычно средневзвешенная по банковским кредитам)․
- Ежеквартально проверяйте срок аренды на случай изменения условий․
- Используйте 1С:Бухгалтерию — в конфигурации уже есть типовые документы «Признание права пользования активом» и «Расчёт аренды по ФСБУ 25»․
- Не забудьте отразить налоговые различия (амортизация ППА в бухучёте не совпадает с налоговой амортизацией)․
ФСБУ 25/2018 требует от арендатора отражать одновременно и актив, и обязательство․
Для земельных участков это означает: признание права пользования на счёте 01 и обязательства по аренде на счёте 76․
Ежемесячно начисляется амортизация по ППА и проценты по ОПА․
При выкупе земли актив и обязательство списываются, а участок переходит в состав основных средств по кадастровой стоимости․
Если компания мала и применяет упрощённый учёт, можно обойтись без ППА/ОПА, признавая арендные платежи равномерно в расходах․