ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» вступил в силу 1 января 2021 года и обязал всех арендаторов вести учет аренды в соответствии с международным стандартом IFRS 16․ Данный стандарт заменил прежний порядок, при котором арендные платежи учитывались лишь как расходы периода․

Содержание статьи

1. Общие положения ФСБУ 25/2018
2. Ключевые понятия и классификация арендных отношений
3. Принципы первоначального признания аренды
4. Оценка и измерение обязательства по аренде
5. Оценка и измерение актива «Право пользования землей»
6. Последующее измерение и амортизация
7. Отражение арендных платежей в бухгалтерском учете
8. Раскрытие информации в финансовой отчетности
9. Практический пример расчёта
10. Часто задаваемые вопросы

Общие положения ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 регулирует бухгалтерский учёт арендных операций для всех организаций‑арендодателей и арендаторов, в т․ч․ для аренды земельных участков․ Основные цели стандарта:

• Приведение учёта аренды к единому международному подходу;
• Повышение прозрачности финансовой отчётности;
• Отражение экономической сущности арендных обязательств в балансе․

Ключевые понятия и классификация арендных отношений

Согласно ФСБУ 25/2018, аренда – это договор, дающий арендатору право использовать чужой актив в обмен на оплату․ Для земельных участков важно различать:

• Договор аренды с определённым сроком (например, 5 лет, с выплатой квартальных платежей);
• Договор аренды с неопределённым сроком (аренда «на бессрочный срок» с правом расторжения по инициативе любой из сторон);
• Серверитут – ограниченное право пользования, которое также может подпадать под действие ФСБУ 25/2018, если оно предусматривает периодические платежи․

Принципы первоначального признания аренды

Арендатор обязан в момент начала аренды (дата вступления в силу договора) признать два новых элемента:

1. Обязательство по аренде (Lease Liability);
2. Актив «Право пользования землей» (Right‑of‑Use Asset, ROU‑Asset)․

Оба элемента измеряются по начальной стоимости аренды, то есть приведённой стоимости всех будущих арендных платежей, которые обязуется произвести арендатор․

Оценка и измерение обязательства по аренде

Для расчёта обязательства используются следующие параметры:

• Сумма всех фиксированных арендных платежей (включая гарантированные минимальные платежи);
• Переменные платежи, зависящие от индекса или инфляции, рассчитываются исходя из ожидаемых значений․
• Оплата «в начале периода» (например, предоплата за первый квартал) учитывается в обязательстве со знаком «минус»․
• Дисконтная ставка – это ставка, отражающая стоимость заимствования арендатора (если известна) либо ставка «incremental borrowing rate», определяемая по рыночным условиям․

Формула расчёта

Обязательство = Σ (Платёж_t / (1 + r)^t), где r – дисконтная ставка, t – номер периода․

Оценка и измерение актива «Право пользования землей»

Первоначальная стоимость актива определяется как сумма:

• Приведённой стоимости обязательства по аренде;
• Первоначальных прямых затрат арендатора (юридические услуги, регистрация договора и т․д․);
• Ожидаемых расходов по подготовке участка к использованию (если они оплачиваются арендатором)․

Если арендатор получает субсидию или льготу, их следует вычесть из стоимости актива․

Последующее измерение и амортизация

После первоначального признания:

• Обязательство переоценивается только в случае изменения условий аренды (пересмотр арендной ставки, продление срока и т․п․)․
• Актив «право пользования» амортизируется равномерно в течение срока аренды (если нет иных оснований для ускоренной амортизации)․ Для земельных участков обычно применяется метод прямолинейной амортизации․

Журнальные проводки (пример) – начало аренды

Дт 08 “Нематериальные активы – право пользования землей” xxx
 Кт 66 “Обязательства по аренде” xxx
 (Признание актива и обязательства по аренде)
 

Журнальные проводки – ежеквартальный платёж

Дт 66 “Обязательства по аренде” yyy
 Кт 51 “Расчётный счёт” yyy
 (Погашение части обязательства)

Дт 20 “Основные производства” (или 26 “Общехозяйственные расходы”) zzz
 Кт 66 “Обязательства по аренде” zzz
 (Процентный расход, учитываемый в результате переоценки обязательства)
 

Отражение арендных платежей в бухгалтерском учете

Каждый арендный платёж состоит из двух компонентов:

• Погашение части обязательства (principal);
• Процентный расход, рассчитанный по эффективной ставке․

Процентный расход учитывается в результате деятельности (счёт 20/26), а погашение – в балансе (уменьшение обязательства)․

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Согласно ФСБУ 25/2018, в примечаниях к финансовой отчетности арендатор обязан раскрыть:

• Общую сумму обязательств по аренде, разделённую на сроки (до 1 года, от 1 года до 5 лет, более 5 лет);
• Сумму амортизации актива «право пользования» за отчётный период;
• Существенные условия договора (срок, возможность продления, опционные платежи, штрафы);
• Дисконтную ставку, использованную при расчёте обязательства;
• Любые изменения в учётной политике, связанные с арендой․

Практический пример расчёта

Условия договора:

• Срок аренды – 5 лет;
• Квартальные платежи – 250 000 ₽ (платёж в начале квартала);
• Дисконтная ставка – 8 % годовых (0,02 квартально);
• Первоначальные прямые затраты – 30 000 ₽․

Шаг 1․ Приведённая стоимость обязательства

Платежи в начале периода дисконтируются на один период меньше:

PV = 250 000 / (1+0,02)^0 + 250 000 / (1+0,02)^1 + … + 250 000 / (1+0,02)^19
PV ≈ 10 620 000 ₽

Шаг 2․ Стоимость актива «право пользования»

ROU = PV + прямые затраты = 10 620 000 + 30 000 = 10 650 000 ₽

Шаг 3․ Журнальные проводки в начале аренды

Дт 08 “Право пользования землей” 10 650 000
 Кт 66 “Обязательства по аренде” 10 620 000
 Кт 76 “Прочие доходы/расходы” (прямые затраты) -0 000

Шаг 4․ Ежеквартальный платёж (пример первого квартала)

Процентный расход = Обязательство * 0,02 = 212 400 ₽
Погашение основного долга = 250 000 – 212 400 = 37 600 ₽

Дт 66 “Обязательства по аренде” 37 600
 Кт 51 “Расчётный счёт” 250 000
 Кт 20 “Производственные расходы” 212 400

Шаг 5․ Амортизация актива за квартал

Прямолинейная амортизация: 10 650 000 ₽ / (5 лет × 4) = 532 500 ₽ за квартал․

Дт 20 “Производственные расходы” 532 500
 Кт 08 “Право пользования землей” 532 500

Часто задаваемые вопросы (FAQ)

Нужно ли вести отдельный учет для аренды земли, если она используется совместно с построенным зданием?

Да․ По ФСБУ 25/2018 каждый арендный объект (земля, здание, оборудование) учитывается отдельно, если условия договора различаются․

Как учесть арендный договор с переменной арендной ставкой, привязанной к индексу инфляции?

При первоначальном признании применяются ожидаемые значения индекса․ При изменении индекса в течение срока аренды обязательство переоценивается, а разница отражается в прибыли/убытке․

Можно ли использовать упрощённый учёт (только расходы) для аренды с небольшим сроком (до 12 месяцев)?

ФСБУ 25/2018 допускает исключение из учёта прав пользования, если срок аренды не превышает 12 месяцев и арендные платежи незначительны․ В таком случае расходы признаются по мере их возникновения․

Как отражать субсидию от государства, покрывающую часть арендных платежей?

Субсидию следует вычесть из общей суммы обязательства при расчёте приведённой стоимости․ В отчётности субсидия раскрывается как доход, отдельный от основной деятельности․

Учет аренды земельного участка по ФСБУ 25/2018 требует от арендатора:

• Точного расчёта приведённой стоимости всех будущих арендных платежей;
• Признания в балансе обязательства и актива «право пользования»;
• Регулярного расчёта процентных расходов и амортизации актива;
• Полного раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчётности․

Соблюдение этих требований обеспечивает достоверность финансовой отчётности, повышает прозрачность взаимоотношений с кредиторами и инвесторами, а также помогает избежать штрафов со стороны налоговых органов․

Если у вас возникли дополнительные вопросы по внедрению ФСБУ 25/2018 в вашей организации, рекомендуется обратиться к профессиональному бухгалтеру или аудиторской фирме, специализирующейся на международных стандартах учёта․

Дата публикации: