Кратко: В бухгалтерском и налоговом учете земельные участки не подлежат амортизации․ Это правило закреплено в Федеральных стандартах бухгалтерского учета (ФСБУ 6/2020, ПБУ 6/01) и в статье 256 Налогового кодекса РФ․ Однако в ряде практических ситуаций (аренда с правом выкупа, улучшения, сооружения) требуется учитывать стоимость земли и связанных с ней объектов по отдельным правилам․
Правовые основы
- ФСБУ 6/2020 (ранее ПБУ 6/01) – пункт 28 указывает, что основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (в т․ч․ земельные участки), не амортизируются․
- Налоговый кодекс РФ, статья 256, пункт 2 – подтверждает, что по земельным объектам амортизация не начисляется․
- ФСБУ 25/2018 (право пользования земельным участком) – различает амортизацию права пользования (если оно подлежит выкупу) и отсутствие амортизации, если выкуп не предусмотрен․
- МСФО (IAS 16) – допускает отдельный учет земельных участков, но также не требует начисления амортизации, так как их полезные свойства не исчерпываются со временем․
Что считается «земельным участком»?
В учетном контексте под земельным участком понимается:
- Собственность (право собственности, бессрочное пользование, аренда с правом выкупа);
- Участок, предназначенный для строительства, сельского хозяйства, промышленного использования и т․п․;
- Территория, включающая в себя правовые ограничения (запреты, сервитуты) – они не влияют на амортизацию․
Бухгалтерский учет земельных участков
Классификация в бухгалтерском учете
Земельный участок относится к основным средствам (счет 01 «Основные средства»), но в составе не амортизационной группы․ В балансе он отражается по первоначальной стоимости (покупная цена, затраты на оформление и регистрацию)․
Проводки при приобретении земельного участка
Дт 01 «Основные средства» Кт 60 «Расчеты с поставщиками» – покупка участка․ Дт 01 «Основные средства» Кт 76 «Расчеты с персоналом» – оплата услуг юристов, оценщиков․
В течение срока эксплуатации проводки по амортизации не делаются․
Учет улучшений и построек на участке
Если на участке создаются объекты, подлежащие амортизации (здания, сооружения, инфраструктурные сети), они учитываются отдельно и относятся к соответствующим амортизационным группам․
Дт 01 «Основные средства» (здание) Кт 01 «Основные средства» (земля) – передача стоимости улучшения․
Затем начисляется амортизация по зданию в соответствии с выбранным методом (линейный, уменьшения остатка и др․)․
Налоговый учет
Налоговая база по налогу на имущество
Для расчета налога на имущество организаций стоимость земельного участка включается в налоговую базу, однако в расчете среднегодовой стоимости не учитывается амортизация (поскольку её нет)․
Примеры налоговых проводок
Дт 08 «Налог на имущество» Кт 68 «Расчеты с бюджетом» – начисление налога․
В налоговой декларации указывается стоимость участка в разделе «Основные средства», но без строк амортизации․
Особые случаи
Аренда земельного участка с правом выкупа
- Если в договоре предусмотрен выкуп по окончании аренды, то арендатор учитывает право пользования земельным участком (ППА) как нематериальный актив․
- По пункту 17 ФСБУ 6/2020, такие ППА не амортизируются, если выкуп не гарантирован․
- Если выкуп обязательно (например, арендатор обязан выкупить участок), то ППА может быть амортизировано в течение срока аренды․
Пример проводки (выкуп предусмотрен):
Дт 08 «Нематериальные активы» (ППА) Кт 60 «Расчеты с поставщиками» – стоимость права․ Дт 02 «Амортизация нематериальных активов» Кт 08 «Нематериальные активы» – начисление амортизации․
Земля, используемая под добычу полезных ископаемых (карьеры, свалки)
Для таких участков существует отдельная амортизационная группа со сроком эксплуатации, установленным нормативами (не более 20 лет)․ Это исключение из общего правила․
Улучшения (дороги, коммуникации, озеленение)
Инфраструктурные улучшения считаются объектами капитального строительства и относятся к отдельным амортизационным группам (например, 01 «Здания и сооружения», 03 «Машины и оборудование»)․ Их стоимость включается в стоимость земельного участка только в аналитическом учете, но в бухгалтерском – отражается отдельно․
Практические рекомендации бухгалтеру
- Определите правовой статус участка․ Если это собственность или бессрочное пользование – актив без амортизации․
- Разделяйте стоимость земли и стоимость улучшений․ Ведите отдельный учет для строительных объектов․
- Проверяйте договор аренды․ При наличии обязательного выкупа – учитывайте ППА и возможную амортизацию․
- Отслеживайте изменения нормативных актов․ С 2020 года действует ФСБУ 6/2020 (п․ 28), заменяющий ПБУ 6/01․
- В налоговой декларации указывайте стоимость участка, но без строк амортизации․ При необходимости корректируйте налоговую базу по изменению рыночной стоимости (переоценка)․
Согласно действующему законодательству РФ, земельные участки не подлежат амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете․ Это обусловлено тем, что их потребительские свойства остаются неизменными во времени․ Однако в практике часто возникают ситуации, требующие отдельного учета:
- Улучшения и построенные на участке объекты – амортизируются в соответствии с их группой․
- Аренда с правом выкупа – может потребовать отражения права пользования (ППА) и, в редких случаях, его амортизации․
- Специальные земельные участки (карьеры, свалки) – имеют отдельные амортизационные нормы․
Для корректного отражения в финансовой отчетности и налоговых декларациях бухгалтеру необходимо четко разделять стоимость самого земельного участка и стоимость всех связанных с ним улучшений, а также внимательно следить за условиями договоров аренды․
Дата подготовки статьи: г․ — актуальная информация на момент написания, основана на официальных нормативных актах (ФСБУ 6/2020, НК РФ) и практических рекомендациях, опубликованных в 2023–2025 годах․